Los contribuyentes en los Estados Unidos pueden tener consecuencias fiscales cuando se cancela la deuda. Esto se conoce comúnmente como ingresos COD (cancelación de deuda) . De acuerdo con el Código de Rentas Internas , la condonación de la deuda debe incluirse en el ingreso bruto del contribuyente . [1] Sin embargo, existen excepciones a esta regla, por lo que un examen cuidadoso de los ingresos COD de una persona es importante para determinar las posibles consecuencias fiscales.
Miles de millones de dólares de deudas canceladas generarán muchas facturas fiscales inesperadas, debido a las cancelaciones de deuda que las instituciones financieras han comenzado a acelerar en 2012. [2]
Razones políticas detrás de los ingresos COD
Adhesión a la riqueza
La definición estándar de ingresos se encuentra en un caso de la Corte Suprema de los Estados Unidos titulado Comisionado contra Glenshaw Glass Co. [3] La Corte definió ingresos como 1) acceso a la riqueza; 2) que se realiza claramente; y 3) sobre las que el contribuyente tiene pleno dominio. [4]
Antes de esta decisión, el Tribunal ya había determinado que la cancelación de la deuda era "una liberación de activos". [5] Básicamente, cuando se cancela la deuda, el dinero que se habría utilizado para pagar esa deuda ahora puede utilizarse en cualquier otra cosa que desee el contribuyente. Esto también se conoce como "acceso a la riqueza". Por lo tanto, con Glenshaw Glass , parece natural incluir los ingresos COD en los ingresos brutos.
Simetría
Un préstamo en sí mismo no es un ingreso bruto para el prestatario ni una deducción de impuestos para el prestamista. Esto se debe a que existe una "simetría" de activos y pasivos en ambos lados: el aumento de la riqueza del prestatario cuando se obtiene el préstamo se compensa con la obligación de reembolsar la misma cantidad. Del mismo modo, la pérdida de riqueza del prestamista al prestar ese dinero se compensa con la promesa del prestatario de devolver el monto total. [6] Ignorando los intereses, ambas partes estarán exactamente en la misma posición cuando se reembolse el préstamo que antes de que se hiciera el préstamo.
Cuando se cancela la deuda, esa simetría se destruye. El prestatario se encuentra ahora en una mejor posición que si el préstamo se hubiera reembolsado en su totalidad. El contribuyente ahora tiene una mayor capacidad para pagar impuestos y esto se muestra al incluir el monto de la deuda cancelada en los ingresos brutos.
Formulario 1099-C del IRS y requisitos de presentación de informes
Quién debe presentar el formulario 1099-C del IRS
Generalmente, cualquier acreedor que cancele una deuda de $ 600.00 o más debe presentar el Formulario 1099-C antes del 31 de enero del año siguiente a la fecha en que se canceló la deuda. [7]
El acreedor puede ser una institución de crédito, el titular posterior de un pagaré, un fideicomisario de múltiples propietarios de un solo pagaré o una unidad gubernamental, pero también incluye a personas y organizaciones comerciales de todo tipo.
No presentar el Formulario 1099-C puede someter al contribuyente a sanciones civiles, pero tales sanciones son relativamente menores [8] y rara vez superan los $ 150,00 por formulario. No hay ninguna exención del requisito de presentación si se reconoce una deuda cancelada que exceda los $ 600.00.
Cuando uno debe presentar el formulario 1099-C del IRS
Por lo general, el Formulario 1099-C del IRS debe presentarse junto con el Formulario 1096 de declaración a fines de enero del año siguiente a la fecha en que se canceló la deuda. [9] Sin embargo, si esa fecha cae en fin de semana, la fecha de presentación se pospone al siguiente día hábil.
Circunstancias especiales
Doctrina de la junta ferroviaria
El hecho de que se cancelen o no los ingresos por endeudamiento a veces puede ser ambiguo y controvertido. En Commissioner v. Rail Joint Co. , [10] una corporación emitió sus propios bonos como dividendo para sus accionistas. Cuando los bonos bajaron de valor, Rail Joint los recompró por menos de su valor nominal. Por lo general, retirar bonos por menos del precio de emisión daría lugar a una deuda cancelada imponible. Sin embargo, al sostener que no había COD para Rail Joint, el tribunal señaló que, a diferencia de una emisión normal de deuda corporativa por contraprestación en efectivo, la emisión original de estos bonos como dividendos no aumentó el capital de la corporación y no creó activos gravados para luego ser liberados por la cancelación.
El IRS no ha aceptado formalmente la doctrina Rail Joint , argumentando que lo que realmente sucede en estas situaciones es un dividendo constructivo y una compra: la corporación emite de manera constructiva un dividendo en efectivo a los accionistas, quienes luego contribuyen con ese reembolso a la corporación a cambio de los lazos; el activo gravado es, por tanto, el efectivo reembolsado de forma constructiva. Rail Joint es, no obstante, una buena ley, y se ha ampliado para abarcar otras situaciones en las que el contribuyente no recibió nada de valor a cambio de la deuda, como cuando un garante de un préstamo que no disfrutó del beneficio del préstamo lo liquida por menos de la cantidad nominal.
Deuda sin recurso
Si la deuda asegurada es el recurso o sin recurso puede tener consecuencias significativas si la deuda se liquida en la exclusión de los bienes en garantía. [ cita requerida ] Generalmente, aunque la ganancia o pérdida neta es la misma independientemente de la clasificación de la deuda (siempre será la diferencia entre la base de la propiedad gravada y el monto de la deuda), existen diferencias fiscales potencialmente enormes .
Cuando se embarga una propiedad sobre la que se grava una deuda sin recurso, no se cancela la deuda, incluso si el monto del préstamo excede el valor justo de mercado de la propiedad. El caso Commissioner v. Tufts sostiene que en tal situación, el monto realizado es el monto de la deuda, y el valor justo de mercado de la propiedad es irrelevante. El hecho de que esta diferencia entre la base ajustada de la propiedad y el monto de la deuda sea una simple ganancia en lugar de COD tiene posibles ventajas y desventajas. Por un lado, la ganancia sería una ganancia de capital asumiendo que la propiedad adjudicada fuera un activo de capital, a diferencia de COD que es ordinario. Por otro lado, COD es potencialmente excluible, como por insolvencia (ver más abajo).
Si la misma propiedad hubiera sido cargada con una deuda de recurso y, como se indicó anteriormente, esa propiedad fue ejecutada para satisfacer plenamente la deuda, obtendría un resultado diferente. La ganancia o pérdida se determinaría con referencia al valor justo de mercado de la propiedad, y la diferencia entre el valor justo de mercado y la deuda sería COD. (Esto tiene sentido intuitivamente porque con la deuda con recurso, cualquier cancelación del saldo pendiente de la deuda, después de que se haya satisfecho en la medida del valor justo de mercado de la propiedad entregada, realmente es una terminación de la responsabilidad personal para pagar esa cantidad, a diferencia de en una situación en la que la deuda no es un recurso). Si la propiedad tiene un valor inferior a su base, entonces, en el caso de la deuda con recurso, podría obtener una pérdida de capital y un ingreso ordinario de COD en la misma transacción, con la misma cifra en dólares que con la deuda sin recurso, pero potencialmente mucho peor para el contribuyente. : El contribuyente no solo estaría sobrecargado con ganancias de capital ordinarias en lugar de potencialmente, sino que podría tener más ingresos totales que declarar, compensados solo por una pérdida de capital que sería inutilizable (excepto en una medida nominal en el caso de individuos) si el contribuyente no tuvo otras transacciones de capital durante el año. Solo en el caso de un contribuyente capaz de utilizar una de las exclusiones de COD, como la insolvencia, este resultado podría ser mejor.
Doctrina de la deuda en disputa
La doctrina de la deuda en disputa (también conocida como la doctrina de la responsabilidad en disputa) es otra excepción a la inclusión de los ingresos contra reembolso en los ingresos brutos . [11] Esta doctrina se puede encontrar en un caso del Tribunal de Apelaciones del Tercer Circuito , Zarin v. Comisionado . [12] Para que se aplique esta excepción, el monto de la deuda debe ser realmente controvertido. Esto puede suceder si las dos partes realmente tienen una disputa de buena fe sobre el monto adeudado. Un instrumento escrito que contenga el monto de la deuda probablemente no satisfará este requisito. Sin embargo, como decidió el tribunal en Zarin , la doctrina de la deuda en disputa también puede aplicarse si la deuda no es legalmente exigible. [13]
Exclusiones
No todos los ingresos COD deben incluirse en los ingresos brutos . Hay varias excepciones: [14]
- Si la condonación de la deuda ocurre en un caso del Título 11, es decir, una quiebra
- Si la condonación de la deuda se produce cuando el contribuyente es insolvente
- Si la deuda descargada es deuda agrícola calificada
- Si la deuda descargada es deuda comercial de bienes raíces calificada
- Si la condonación de la deuda es un préstamo estudiantil que ha sido dado de baja por fallecimiento o incapacidad permanente total del prestatario. Esta disposición particular se agregó en la Ley de Empleos y Reducción de Impuestos de 2017 , y se aplica a los despidos durante los años calendario 2018 a 2025. [15] [16]
Además, el Código reconoce una excepción de Ajuste de precio de compra. [17]
- También se excluyen los préstamos para estudiantes condonados por trabajar para determinadas clases de empleadores [18].
Requisitos
Para calificar bajo estas exclusiones, el endeudamiento del contribuyente debe resultar de
- deuda por la que es responsable el contribuyente; o
- endeudamiento sujeto al cual el contribuyente posee bienes [19]
Por ejemplo, si el prestamista no puede hacer cumplir legalmente la deuda, el contribuyente no es responsable de esa deuda y, por lo tanto, no tendrá consecuencias fiscales. [20]
Si se cumple uno de los dos requisitos, el contribuyente debe demostrar que se incluye en una de las cinco exclusiones para evitar consecuencias fiscales sobre la Renta COD.
Razones de la póliza detrás de las exclusiones de ingresos de COD
Las exclusiones bajo la Sección 108 están justificadas bajo varios fundamentos. Primero, es difícil cobrar impuestos a los contribuyentes insolventes. Las disposiciones sobre quiebra e insolvencia difieren el impuesto hasta el momento en que el contribuyente pueda pagar. La disposición sobre endeudamiento agrícola, por otro lado, representa una decisión política de subsidiar a los agricultores ofreciéndoles un beneficio fiscal. La exclusión de préstamos estudiantiles para quienes realizan ciertos tipos de trabajo está diseñada para maximizar ese beneficio. Antes de la promulgación de la Ley de Empleos y Reducción de Impuestos de 2017, hubo varios esfuerzos de cabildeo [21] para enmendar 108 (f) (1) para aquellos que obtienen bajas por discapacidad total y permanente, ya que según las reglas del Departamento de Educación , dichos prestatarios están sujetos a un período de revisión posterior al alta de tres años durante el cual sus ingresos laborales no pueden exceder la línea de pobreza. [22]
Caso del Título 11
Un caso del Título 11 es uno que cae bajo el Título 11 del Código de los Estados Unidos (relacionado con la quiebra ). [23]
Insolvencia
Un contribuyente es insolvente cuando sus pasivos totales exceden el valor justo de mercado de los activos. [24] Por ejemplo, si un contribuyente tiene $ 100,000 en pasivos, pero solo $ 50,000 en activos, se considera insolvente según el Código de Rentas Internas . Por lo tanto, la cancelación de una deuda de $ 20,000 no tendrá que declararse como ingreso bruto. Sin embargo, si se canceló una deuda de $ 60,000, el contribuyente tendrá $ 10,000 en ingresos brutos porque sus pasivos totales ya no exceden sus activos totales (cancelar $ 60,000 en deuda significa que el contribuyente ahora tiene solo $ 40,000 en pasivos).
Los criterios para la exclusión por insolvencia son considerablemente más estrictos que los que se utilizan en virtud de la ley de quiebras . La base de activos para la exención por insolvencia incluye cuentas de jubilación con ventajas fiscales, casi todos los tipos de los cuales están excluidos por ley de la base de activos en caso de quiebra. [25] La base de activos para la exclusión por insolvencia también incluye los activos que sirven como garantía para cualquier deuda asumida por el contribuyente. [25]
Endeudamiento agrícola calificado
Un contribuyente tiene una deuda agrícola calificada si
- dicho endeudamiento se contrajo directamente en relación con el comercio o negocio agrícola del contribuyente; y
- El 50% o más de los ingresos brutos totales del contribuyente durante los tres años fiscales anteriores a la liquidación es atribuible al comercio o actividad agrícola [26]
Sin embargo, dicho contribuyente debe ser una "persona calificada" según se define en 26 USC § 49 (a) (1) (D) (iv) [27]
También existen reglas adicionales con respecto al monto total excluible, que no puede exceder la suma de los atributos fiscales y los activos comerciales y de inversión. [28]
Deuda calificada de propiedad inmobiliaria
Un endeudamiento comercial calificado de bienes raíces es un endeudamiento que
- fue incurrido o asumido por el contribuyente en relación con bienes inmuebles utilizados en un comercio o negocio y está garantizado por dichos bienes inmuebles;
- fue 1) incurrido o asumido antes del 1 de enero de 1993, o 2) incurrido o asumido para adquirir, construir, reconstruir o mejorar sustancialmente la propiedad inmueble; y
- el contribuyente opta por aplicar esta excepción [29]
Sin embargo, esta exclusión solo reducirá la base de los bienes inmuebles depreciables del contribuyente. [30]
Ajuste del precio de compra
A veces se llega a un acuerdo de precio entre el comprador y el vendedor, pero por alguna razón ambos acuerdan reducir ese precio en una fecha posterior. Una lectura estricta del Código de Rentas Internas dice que la cantidad reducida es el ingreso COD, no cae bajo una de las cuatro exclusiones y, por lo tanto, es el ingreso bruto. Para remediar esta situación, el Congreso aprobó 26 USC § 108 (e) (5), también conocido como ajuste del precio de compra . Si se produce una reducción en el precio después de que las partes ya han llegado a un acuerdo, el Código trata el nuevo precio acordado como si fuera el precio original, lo que significa que no habrá ingresos contra reembolso para el comprador. [17]
Reducción de los atributos fiscales
General
Si el ingreso COD se excluye del ingreso bruto , los atributos tributarios del contribuyente deben reducirse, [31] lo cual se hace a través del Formulario 982 del IRS (Reducción de los atributos tributarios debido a la condonación de la deuda). Los atributos fiscales de un contribuyente son y deben reducirse en el siguiente orden: [32]
- Pérdida operativa neta (NOL): cualquier NOL del año contributivo de la descarga
- Traspaso de NOL: cualquier traspaso de NOL al año contributivo de la descarga.
- Crédito comercial general: cualquier traspaso hacia o desde el año contributivo de una condonación de una cantidad con el fin de determinar la cantidad permitida como crédito según 26 USC §38 (relacionado con crédito comercial general)
- Crédito tributario mínimo: la cantidad del crédito tributario mínimo disponible bajo 26 USC §53 (b) al comienzo del año tributario inmediatamente posterior al año tributario de la condonación.
- Pérdida neta de capital: cualquier pérdida neta de capital del año fiscal de la liquidación.
- Traspaso de pérdidas de capital: cualquier traspaso de pérdidas de capital al año fiscal de la descarga.
- Reducción de base: la base de la propiedad del contribuyente.
- Pérdida de actividad pasiva y traspaso de crédito: cualquier pérdida de actividad pasiva o traspaso de crédito según 26 USC §469 (b) del año contributivo de la descarga.
- Traspasos de créditos fiscales extranjeros: cualquier traspaso al año fiscal de la cancelación o desde el año fiscal de la condonación con el fin de determinar el monto del crédito permitido según 26 USC §27
La reducción de los atributos tributarios se realiza luego de la determinación del impuesto gravado para el año contributivo de la descarga. [33]
Al reducir las prórrogas de pérdidas de capital o NOL, la reducción de los atributos fiscales debe ser del orden de los años contributivos en los que se creó cada prórroga. [34]
Al reducir el crédito comercial general o las prórrogas de créditos fiscales extranjeros, se debe realizar la reducción de los atributos fiscales para que se tengan en cuenta las prórrogas. [35]
Razones políticas detrás de la reducción de los atributos fiscales
En el caso de excluir los ingresos COD de los ingresos brutos , esa política evita la creación de una nueva carga fiscal para los contribuyentes insolventes y en quiebra, que probablemente se encuentran en una situación en la que necesitan financieramente ese beneficio y a quienes probablemente sería difícil o imposible cobrar.
Sin embargo, en el caso de reducir los atributos tributarios del contribuyente, esta política no genera una nueva carga tributaria para el contribuyente. En cambio, reduce los créditos fiscales y las prórrogas que se utilizarían para compensar los ingresos del trabajo futuros.
Si los atributos tributarios de un contribuyente no se redujeran, los contribuyentes podrían crear intencionalmente grandes atributos tributarios creando deuda, cancelando la deuda y reduciendo injustamente sus impuestos futuros sin pagar la deuda. Por ejemplo, un contribuyente podría acumular intencionalmente grandes cantidades de deudas y pérdidas comerciales, creando una gran NOL. Luego, después de declararse en quiebra para cancelar la deuda, podían usar el arrastre de NOL hasta por veinte años o hasta que se agotara.
Cantidad de reducción de atributos tributarios
Las reducciones en los atributos de impuestos son dólar por dólar a la cantidad de ingresos COD excluidos para: NOL, pérdida de capital arrastrada y reducción de base. [36] Las reducciones en los atributos fiscales son 33 1 ⁄ 3 centavos por dólar de la cantidad de ingresos COD excluidos para: crédito comercial general, crédito fiscal máximo, pérdida de actividad pasiva y prórrogas de crédito y prórrogas de crédito fiscal extranjero. [37]
Tratamiento especial NOL para S Corporation
Las corporaciones S no tienen pérdidas operativas netas (NOL). En cambio, el concepto de NOL se maneja a nivel de accionistas. Cada accionista debe tratar cualquier pérdida o deducción que exceda su base de acciones y deudas como una pérdida suspendida (no permitida), que se transfiere indefinidamente hasta que se aplique a la transferencia de ingresos del trabajo futuros por parte de la Corporación S. [38]
Para que los accionistas de una Corporación S no reciban un beneficio fiscal cuando los individuos u otras formas de negocios no lo recibirían, cuando se reduzcan los atributos fiscales del año en curso, el NOL se sustituye por la pérdida no permitida del año en curso de los accionistas, y los remanentes de NOL se sustituyen por el prórrogas de pérdidas no permitidas de los accionistas. [39] Las pruebas para la exclusión de la cancelación de los ingresos de la deuda todavía se realizan a nivel de la Corporación S. [40]
Además, el 9 de marzo de 2002, el presidente Bush firmó la Ley de creación de empleo y asistencia al trabajador de 2002. Esta ley prohibía a los accionistas aumentar la base de sus porciones de la cancelación excluida de los ingresos de la deuda de la Corporación S, para las cancelaciones de deuda después del 11 de octubre de 2001 Esto anuló efectivamente la decisión de la Corte Suprema de Estados Unidos del 9 de enero de 2001 de permitir tales aumentos en la base en Gilitz v. Commissioner, 531 US 206 (2001).
Elección para reducir la base primero
Un contribuyente puede optar por aplicar la reducción del atributo tributario primero contra la base de la propiedad depreciable del contribuyente, sin exceder las bases ajustadas agregadas de la propiedad depreciable mantenida por el contribuyente al comienzo del año contributivo siguiente al año contributivo del descarga. [41]
En caso de un patrimonio de quiebra separado
Si se creó un patrimonio de quiebra por separado, el fiduciario debe reducir los atributos fiscales del patrimonio de quiebra por la deuda cancelada. [42] El contribuyente "hereda" los atributos fiscales finales de la masa de la quiebra.
Notas
- ^ 26 USC § 61 (a) (12)
- ^ USA Today página A1 publicada el 5 de marzo de 2012 "La deuda antigua podría conducir a facturas de impuestos"
- ^ 348 Estados Unidos 426 (1955)
- ^ Id.
- ^ Estados Unidos contra Kirby Lumber Co. , 284 Estados Unidos 1 (1931)
- ^ Samuel A. Donaldson, Impuestos federales sobre la renta de las personas: casos, problemas y materiales, segunda edición (St. Paul: Thomson / West, 2007), 113.
- ^ "Formulario 1099-C, Cancelación de deuda" . Irs.gov . Consultado el 14 de diciembre de 2013 .
- ^ "El banco no puede emitir el 1099-C y posteriormente intentar cobrarlo" . Forbes.com . Consultado el 14 de diciembre de 2013 .
- ^ Formularios de impuestos del IRS
- ^ 61 F.2d 751 (2. ° Cir. 1932)
- ^ "Tributación de Cancelación de Ingresos de Deuda" . schuhgoldberglaw.com . Consultado el 14 de diciembre de 2013 .
- ^ 916 F.2d 110 (3.er Cir. 1990)
- ^ Id.
- ^ 26 USC § 108 (a) (1)
- ^ "La deuda de préstamos estudiantiles descargada ya no está sujeta a impuestos según la nueva ley tributaria" . Respuestas a necesidades especiales . Consultado el 17 de abril de 2018 .
- ^ "King, Portman, Coons instan a la administración a cancelar de inmediato los préstamos pendientes para las familias que sufren la muerte de un niño o una discapacidad permanente" (comunicado de prensa). Oficina del Senador Angus King . 28 de febrero de 2018 . Consultado el 18 de abril de 2018 .
- ^ a b Id. § 108 (e) (5)
- ^ Título 26 del USC, sección 108 (f) (1)
- ^ Id. § 108 (d) (1)
- ^ Véase Zarin v. Comisionado , 916 F.2d 100 (3.er Cir. 1990)
- ^ http://www.pebforum.com/transition-issues/12662-student-loan-repayment-program-issues.html [ enlace muerto permanente ]
- ^ "Alta por discapacidad total y permanente: período de seguimiento posterior al alta" . Corporación de préstamos estudiantiles garantizados de Texas . Consultado el 5 de mayo de 2013 .
- ^ 26 USC § 108 (d) (2)
- ^ Id. § 108 (d) (3)
- ^ a b "Insolvencia" (PDF) . Publicación 4681: Deudas canceladas, ejecuciones hipotecarias, reintegros y abandonos (para individuos): para usar en la preparación de declaraciones de impuestos de 2012 . Servicio de ingresos internos. 15 de enero de 2013. p. 5 . Consultado el 15 de mayo de 2013 .
- ^ Id. § 108 (g) (2)
- ^ Id. § 108 (g) (1)
- ^ Id. § 108 (g) (3)
- ^ Id. Sección 108 (c) (3) - (4)
- ^ Id. § 108 (c) (1)
- ^ 26 USC § 108 (b) (1)
- ^ Id. § 108 (b) (2)
- ^ Id. Sección 108 (b) (4) (A)
- ^ Id. Sección 108 (b) (4) (B)
- ^ Id. Sección 108 (b) (4) (C)
- ^ Id. § 108 (b) (3)
- ^ Id.
- ^ Id. § 1366 (d)
- ^ Id. Sección 108 (d) (7) (B)
- ^ Id. Sección 108 (d) (7) (A)
- ^ Id. § 108 (b) (5)
- ^ Publicación del IRS 908 (Guía de impuestos sobre quiebras)